BDB TSJ Cataluña 15806/2003
Fecha: 8 de abril de 2003
Órgano: Tribunal Superior de Justicia de Cataluña
Sala: Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4
Ponente: EDUARDO BARRACHINA JUAN
Sentencia: 474 / 2003
Recurso: 242 / 1998
Rollo: 242 / 1998
Resumen:
Impuesto sobre Sociedades, ejercicios económicos de 1988 a 1993. Incremento de las bases imponibles declaradas en ejercicios 1990 a 1993 del Impuesto sobre Sociedades en concepto de imputación de intereses por plazo de cobro superior al plazo medio estimado en operaciones comerciales con sociedades vinculadas con imposición de sanciones tributarias por tales hechos. El artículo 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que "cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes". Concepto y finalidad de la expresión "condiciones normales de mercado". Principio de culpabilidad.
Tesauro:
Contencioso-Administrativo: Hacienda Pública: Tributos: Impuestos: Impuesto de Sociedades: Base Imponible: Valoración de Operaciones Vinculadas
Contencioso-Administrativo: Hacienda Pública: Tributos: Infracciones: Tributarias

En la ciudad de Barcelona, a ocho de Abril de dos mil tres.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN CUARTA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo n° 242/98, interpuesto por ADAGIO, SA., representado por la Procuradora Dª CRISTINA RUIZ DE SANTILLANA y asistido por el Letrado D. MIGUEL SOLANS SOTERAS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNYA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el parecer de la SALA.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Procuradora citada, actuando en nombre y representación de la parte actora, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución de fecha 10-09-1997 (Reclamaciones 08/08133/95, 8134/95, 8135/95, 8136/95, 8137/95, 8138/95, 469/96, 470/96, 471 /96, 472/96 y 473/96).

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dió el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Por Auto de fecha 17 de Julio de 1.999, la Sala acordó recibir el pleito a prueba. Se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que las partes evacuaron y, finalmente se señaló día y hora para votación y fallo que tuvo lugar el 7 de Abril del año en curso.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El objeto de este proceso consiste en determinar la legalidad de la resolución administrativa objeto de impugnación, que procedente del TEAR y de fecha 10 de septiembre de 1.997, estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta en materia del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios económicos de 1.988 a 1.993, y en importe de 3.567.566 pesetas.

Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada tienen como fundamento, el incremento de las bases imponibles declaradas en ejercicios 1.990 a 1.993 del Impuesto sobre Sociedades en concepto de imputación de intereses por plazo de cobro superior al plazo medio estimado en operaciones comerciales con sociedades vinculadas y la imposición de sanciones tributarias por tales hechos.

De una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que se contienen en la demanda como en el escrito de contestación a la misma, en relación con lo que realmente se resuelve de forma definitiva en la resolución administrativa objeto de impugnación, y prueba practicada, tanto la documental como el expediente administrativo, debe prosperar la pretensión de la demanda por los siguientes motivos.

En los supuestos de vinculación de sociedades, a efectos de determinar la base imponible, y por el tiempo en que se produjeron los hechos que son objeto de enjuiciamiento, resulta de aplicación el contenido y finalidad del artículo 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción procedente por el Real Decreto-ley 5/1990, de 20 de diciembre y Ley 17/1991, de 27 de mayo, que dice lo siguiente, por lo que ahora interesa:

"No obstante, lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes. "

De esa disposición legal debemos fijarnos en el concepto y finalidad de la expresión "condiciones normales de mercado", que, en cierto modo, aparece resuelto cuando los artículos 168 y 169 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la fijación de criterios para la determinación de las bases imponibles, dispone los siguiente, respecto de operaciones entre sociedades vinculadas:

"Métodos indiciarios:

b) Precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas. "

De este modo, los criterios que deben seguirse son lo que resultan de aplicación a sociedades independientes, a efectos de aplicarlos también a las sociedades vinculadas, en el sentido de que la valoración de dichas operaciones se realizará en función de los precios de mercado.

De las actuaciones obrantes en autos se desprende claramente y así se reconoce por las partes litigantes, que la parte demandante mantuvo diversas operaciones comerciales con dos de sus sociedades vinculadas, en las que la fecha de vencimiento del producto objeto de venta era de 120 días desde la fecha de expedición de la factura. Pero como sea, que en ocasiones, esas sociedades vinculadas se retrasaron en el pago y la demandante no aplicó el interés de demora correspondiente al precio de venta de factura, la Administración tributaria consideró que a esas sociedades vinculadas se les aplicaba indebidamente el mismo trato que a los grandes centros comerciales.

.- El precio de mercado, es un concepto también relativo que depende circunstancialmente de las condiciones del mismo y más aun en el sector al que pertenece la parte demandante. De la prueba documental se acredita, en este aspecto, que la sociedad mercantil demandante, tampoco aplica interés moratorio alguno en las ventas que ha efectuado, en las mismas fechas, a otras sociedades mercantiles, centros comerciales, como Hipermercados Pryca SA, o bien la sociedad mercantil "Toys R Us, Iberia SA" y Grandes Superficies SA", cuando éstas empresas no han abonado el importe de la factura en la fecha en que debieron hacerlo, sino con posterioridad.

Lo anteriormente dicho también se acredita por medio del certificado de una Auditoria, lo que acredita que dicha práctica ha venido siendo habitual, al menos, en aquellos tiempos a que se refiere la liquidación tributaria, en que se tiene una cierta consideración con clientes que, por diversos motivos, tienen dificultades en el pago puntual de la factura.

Como consecuencia de ello, la entidad demandante se le impusieron sanciones tributarias, que también son objeto de impugnación en este proceso. Para su debida resolución hay que tener en cuenta que la demandante no ocultó dato alguno y facilitó a la Administración tributaria toda la documental solicitada, basándose la discrepancia apuntada en un simple criterio diferente de interpretación de la normativa jurídica aplicable.

En relación con el principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 10 febrero 1986 se señaló que ".el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 octubre 1989 unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 febrero 1967 11 junio 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 septiembre 1990

Especialmente paradigmática resultó la sentencia del Tribunal Supremo de 9 enero 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 enero 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que 'las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber).".

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (STC 76/1990, de 26 de abril).

Aplicando lo anteriormente expuesto al presente caso, este Tribunal llega a la conclusión por unanimidad, de que en modo alguno los hechos anteriormente descritos ni pueden considerarse típicos de ninguna infracción tributaria, ni mucho menos aplicarse el reproche social de la culpabilidad ni en su aspecto doloso o negligente.

Por todo lo cual, es procedente la estimación de la pretensión de la demanda, sin imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

FALLAMOS

1. Estimar el recurso y anular la resolución administrativa objeto de impugnación por no estar ajustada a Derecho.

2. No imponer costas.

Notifíquese la presente resolución en legal forma.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.